消耗性生物資產精選(九篇)

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第1篇：消耗性生物資產范文

關鍵詞：小企業(yè)；生物資產；會計核算

中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0149-02

生物資產是指有生命的動物和植物。按照價值轉移方式，小企業(yè)的生物資產可分為消耗性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產是指小企業(yè)（農、林、牧、漁業(yè)）生產中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產是指小企業(yè)（農、林、牧、漁業(yè)）為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等[1]。

一、小企業(yè)生物資產核算的特點

1.不考慮公益性生物資產的核算。由于小企業(yè)規(guī)模較小，實力較弱，很難承擔起公益性生物資產的社會責任。因此，小企業(yè)會計準則僅涉及消耗性生物資產和生產性生物資產的核算，不考慮公益性生物資產的核算。

2.生物資產按照特點分別參照存貨和固定資產的業(yè)務核算。在小企業(yè)會計準則中，由于消耗性生物資產具有存貨的一些特征，因此，其有些業(yè)務的核算一般參照存貨的業(yè)務進行處理，故將其在核算時劃歸到了流動資產的類型中[2]。鑒于生產性生物資產具有類似于固定資產業(yè)務的核算特點，其部分業(yè)務也可參照固定資產的核算進行賬務處理。

3.生物資產核算時不考慮資產減值。小企業(yè)在生物資產核算時應該按照成本計量，不計提資產減值準備。小企業(yè)選擇歷史成本計量屬性，在會計業(yè)務中盡量避免公允價值、現值、市場價格等計量屬性[3]。結合稅務規(guī)定，僅在資產實際發(fā)生減值時才計提損失，以簡化會計處理程序，減少財務信息的不確定性。

4.僅對生產性生物資產計提折舊。在小企業(yè)準則下，小企業(yè)設置“生產性生物資產累計折舊”科目，用于核算成熟生產性生物資產的累計折舊，小企業(yè)僅能按年限平均法計提折舊。根據生產性生物資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定其使用壽命和預計凈殘值。生物資產改變用途后的成本應當按照改變用途時的賬面價值確定，轉化時要考慮其折舊額。

二、小企業(yè)消耗性生物資產的核算

（一）小企業(yè)外購消耗性生物資產

小企業(yè)外購消耗性生物資產的成本包括：購買價款、運輸費、裝卸費等直接費用。按照應計入消耗性生物資產成本的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。如小企業(yè)購買資產時其成本的構成，以及一筆款項一次性購入多項生物資產時其發(fā)生成本的分配，應參照企業(yè)會計準則核算。

例1：小企業(yè)荷達肉食品公司，2013年2月1日從某養(yǎng)殖場購買山羊500頭，支付價款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運輸費1 000元，款項全部以銀行存款支付。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產 101 000

貸：銀行存款 101 000

（二）小企業(yè)產畜或役畜淘汰轉為育肥畜

小企業(yè)產畜或役畜淘汰轉為育肥畜的，應按轉群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。

例2：2013年2月5日，小企業(yè)綠達養(yǎng)殖場自行繁殖的20頭種牛轉為育肥牛，此批種牛的賬面價值為40 000元，已經計提的折舊為15 000元。該養(yǎng)殖場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產 25 000

生產性生物資產累計折舊 15 000

貸：生產性生物資產 40 000

（三）小企業(yè)擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類消耗性生物資產

林木類消耗性生物資產發(fā)生的后續(xù)支出，借記“消耗性生物資產”科目，達到郁閉狀態(tài)時發(fā)生的管護費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農業(yè)生產過程中發(fā)生的應歸屬于消耗性生物資產的費用，按照應分配的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“原材料”等科目。

例3：小企業(yè)綠化林業(yè)公司種植一片楊樹林，達到郁閉的占80%，2013年3月發(fā)生樹林管護費共計40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫存肥料16 000元，灌溉使用水電費4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產——楊樹 8 000

管理費用 32 000

貸：應付職工薪酬 20 000

原材料 16 000

銀行存款 4 000

（四）小企業(yè)消耗性生物資產收獲為農產品

小企業(yè)消耗性生物資產收獲為農產品時，應按照其賬面余額，借記“農產品”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。

例4：2013年11月1日，小企業(yè)光華農場收獲玉米10噸，種植玉米發(fā)生的總成本為25 000元。該農場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：農產品—玉米 25 000

貸：消耗性生物資產—玉米 25 000

（五）小企業(yè)出售消耗性生物資產

小企業(yè)出售消耗性生物資產應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，貸記“消耗性生物資產”科目。

例5：2013年11月10日，小企業(yè)光華農場銷售玉米一批，收到的價款為50 000元，款項已存入銀行，種植該批玉米發(fā)生的總成本為20 000元。該農場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：銀行存款 50 000

貸：主營業(yè)務收入 50 000

借：主營業(yè)務成本 20 000

貸：消耗性生物資產 20 000

三、小企業(yè)生產性生物資產的核算

（一）小企業(yè)外購的生產性生物資產

小企業(yè)外購的生產性生物資產，按照購買價款和相關稅費，借記“生產性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額的，還應當借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

例6：2013年2月6日，小企業(yè)光華農場從豐收種業(yè)公司購買玉米種子一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的種子買價為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項以銀行存款支付。該農場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：生產性生物資產 20 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2 600

貸：銀行存款 22 600

（二）小企業(yè)自行營造、繁殖的生產性生物資產

小企業(yè)自行營造的林木類生產性生物資產，達到預定生產經營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費等支出。或自行繁殖的產畜和役畜，達到預定生產經營目的前發(fā)生的飼料費、人工費等支出，借記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目（成熟生產性生物資產），貸記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產）。

例7：小企業(yè)光華農場自2013年開始自行營造一片橡膠林，當年發(fā)生種苗費100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹達到正常生產期為6年，從定植后至2019年共發(fā)生管護費 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 600 000

貸：原材料—種苗 100 000

—肥料 200 000

應付職工薪酬 300 000

借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 100 000

貸：銀行存款 2 100 000

借：生產性生物資產—成熟生產性生物資產 2 700 000

貸：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 700 000

（三）小企業(yè)育肥畜轉為產畜或役畜的生產性生物資產

小企業(yè)育肥畜轉為產畜或役畜應當按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。產畜或役畜淘汰轉為育肥畜，應按轉群時其賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，類似于“例2”。

（四）小企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產性生物資產

小企業(yè)處置生產性生物資產時，應按照取得的出售生產性生物資產的價款、殘料價值和變價收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出——非流動資產處置凈損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產處置凈收益”科目[4]。

例8：小企業(yè)綠寶林業(yè)公司擁有一片橡膠經濟林，2013年5月10日出售50棵失去經濟效益的橡膠樹獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計提折舊6 000元?？铐椧汛嫒脬y行。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務處理為：

借：銀行存款 5 000

生產性生物資產累計折舊 6 000

第2篇：消耗性生物資產范文

生物資產作為資產的一部分，同樣具有資產的一般特征，能夠給企業(yè)帶來經濟利益（價值利益或服務利益），但是生物資產帶來經濟利益的方式又不同于其他方面的資產，其特點主要有：（1）生物資產具有自然增值性。比如樹木具有自然生產的自然規(guī)律；動物具有發(fā)育、繁殖和死亡的自然規(guī)律。在它們成長過程中實現價值的自我增值。（2）生物資產具有生長周期性。生物資產因其具有生命，它們的生產過程都具有從繁育到死亡的過程，因而具有一定的生命周期。（3）生物資產的生產具有地域差異性。生物資產的生產與其生長的自然環(huán)境密切相關，自然條件的差異能促使生物資產的不同或變異。（4）生物資產利益的不確定性。生物資產的生產受自然條件的影響較大，自然環(huán)境不確定因素很多，如水災、地震、疫情等，所以生物資產隨著不確定因素的存在而隱含著利益多少的不穩(wěn)定性。

根據企業(yè)持有生物資產用途不同，將生物資產分為三種類型：消耗用、生產用和公益用的生物資產。

二、生物資產的會計處理

（一）消耗用生物資產的會計處理 消耗用生物資產是指企業(yè)持有的目的為出售或收獲的生物資產，如農作物、養(yǎng)殖魚和養(yǎng)雞（肉食）等。會計核算消耗用生物資產時，通過設置“消耗性生物資產”反映企業(yè)持有的消耗用生物資產的增減變化。

（1）消耗用生物資產的增加核算。消耗用生物資產的取得方式很多，外購、自行栽培、接受投資或天然起源等，根據不同的情況，采取不同的會計處理方法。

第一、購買取得的消耗用生物資產，按照購買時支出的款項確認其成本。

[例1]2012年1月2日，某農業(yè)生產企業(yè)購買300頭豬仔，每頭200元，總運輸費用400元，款項以轉賬支票支付，用于飼養(yǎng)出售。

成本=300×200+400=60400（元）

借：消耗性生物資產——豬 60400

貸：銀行存款 60400

第二、自行種植的消耗性生物資產，按成熟前發(fā)生的有關費用確定其入賬成本。

[例2]2012年4月6日，企業(yè)種植200畝早熟花生，每畝耗用種子220元，復合肥100元，勞務工工資60元。

成本=200×（220＋100＋60）=76000（元）

借：消耗性生物資產——花生 76000

貸：原材料——種子 44000

——復合肥 20000

應付職工薪酬——工資 12000

第三、自然生產的生物資產，一般按照名義金額“1元”作為入賬成本。

[例3]2012年3月，某礦山企業(yè)在經營所屬區(qū)域發(fā)現20株樹木，由于沒有發(fā)生成本，因而以1元的價值作為企業(yè)的偶得利潤。

借：消耗性生物資產——樹木 1

貸：營業(yè)外收入 1

（2）消耗用生物資產生產期的核算。生物資產由于具有生產周期性這一特點，在其生長過程中，大都會再繼續(xù)發(fā)生后續(xù)費用，這些費用也應計入其成本中。

[例4]早熟花生在成長期的2012年5月進行施肥和噴灑農藥，每畝化肥開支30元，農藥10元，勞務工資每畝50元。

成本=（30+10+50）×200=18000（元）

借：消耗性生物資產——花生 18000

貸：原材料——化肥 6000

——農藥 2000

應付職工薪酬——工資 10000

（3）消耗用生物資產收獲或出售時的會計處理。當消耗用生物資產成熟后轉變?yōu)檗r產品時，發(fā)生的費用不再形成生物資產的成本，計入所形成新資產的價值。

[例5]根據以上資料，假設在收獲早熟花生時，發(fā)生收獲費用每畝60元，款項以現金支票支付，收獲的花生入庫待售。

借：農產品——花生 106000

貸：消耗性生物資產——花生 94000

銀行存款 12000

（二）生產用生物資產的會計處理 企業(yè)持有生產用生物資產的目的為生產，如蘋果園、養(yǎng)雞（產蛋）等，這些資產在經營過程中像企業(yè)擁有的機器設備一樣，長期多次使用，不斷產出農產品，然后再進行出售。對這類生物資產應設置“生產性生物資產”賬戶，來核算企業(yè)持有的生產用生物資產的原價，由于使用期較長，其價值通過設置“生產性生物資產累計折舊”來反映價值的減少。

（1）增加的會計處理。生產用生物資產的取得方式也有外購、自行栽培、接受投資等方式，也可以用企業(yè)的消耗用生物資產轉化為生產用生物資產。

[例6]如2012年1月2日購買的300頭豬仔，經過10個月的飼養(yǎng)，在飼養(yǎng)過程中發(fā)生飼料費23 000元，工資費9 000元，其中，240頭出售，每頭豬售800元，款項已進賬；60頭轉為生產用產豬。

發(fā)生飼養(yǎng)費用時：

借：消耗性生物資產——豬 32000

貸：原材料——飼料 23000

應付職工薪酬——工資 9000

240頭消耗用豬出售時：

300頭豬的成本=60400+32 000=92400（元）

240頭豬的成本=92400÷300×240=73920（元）

60頭豬的成本=92400－73920=18480（元）

借：銀行存款 192000

第3篇：消耗性生物資產范文

一、生物資產分類及會計核算

(一)生物資產分類

“國際會計準則”和《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中生物資產均分為消耗性生物資產和生產性生物資產兩種，我國“生物資產準則”則將其劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三種。消耗性生物資產是企業(yè)為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產，通常一次性消耗并終止其服務能力或為企業(yè)帶來經濟利益的能力，類似于流動資產中的存貨，在資產負債表中也是并入“存貨”項目反映；生產性生物資產是企業(yè)為生產產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，與固定資產一樣都屬于勞動手段，但在資產負債表上須單獨列報；公益性生物資產主要是以防護、保護環(huán)境為主要目的，如防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林。在《企業(yè)會計準則——應用指南》提供的一般企業(yè)資產負債表格式中，并沒有“公益性生物資產”項目，對于有公益性生物資產的企業(yè)，應增設“公益性生物資產”項目，列在“生產性生物資產”項目之后。

需要注意的是：1、生物資產分類主要是根據其用途及價值轉移方式確定的，但有些生物資產開始并不能確定其未來用途，對此，“生物資產準則”與《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》均規(guī)定，此時先將其作為消耗性生物資產核算和管理，待用途確定后再作轉換處理。2、即使開始能夠確定用途并按用途進行了分類，如果以后用途改變則仍應根據實際情況作轉換處理：如果是消耗性生物資產與生產性生物資產之間互相轉換，應同時結轉已計提的跌價或減值準備；如果是消耗性生物資產或生產性生物資產轉換為公益性生物資產，根據2007年2月份“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見”，應當考慮消耗性生物資產或生產性生物資產是否發(fā)生減值，如發(fā)生減值應首先計提跌價或減值準備，并以計提跌價或減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產的入賬價值；如果是公益性生物資產轉化為消耗性生物資產或生產性生物資產，因公益性生物資產不計提減值準備，因此應按其賬面余額作為轉化后有關生物資產的入賬價值。

(二)生物資產的初始計量

對于生物資產的初始計量，“生物資產準則”與“國際會計準則”及《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》均不一致。“國際會計準則”中，除公允價值無法可靠計量，在初始確認和各資產負債表日，生物資產均應以公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量；《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》對生物資產的初始計量只規(guī)定了實際成本一種方法；“生物資產準則”在保留成本計量模式的同時，謹慎地引入了公允價值模式，但對公允價值的應用規(guī)定了嚴格的條件，即“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得”。當然由于若干客觀因素的制約，現階段我國企業(yè)生物資產的計量主要還是采用歷史成本計量模式。實務中對生物資產的初始計量需注意以下幾個問題：

1.外購的各類生物資產。其成本與外購其他資產的成本計量原則基本相同，即包括價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于所購資產的其他支出，如果以一筆款項一次性購入多項生物資產，購買過程中發(fā)生的除價款外的可直接歸屬于所購資產的支出，應按各項生物資產的價款比例進行分配，分別確定所購各項生物資產的成本。

2.自行繁殖、營造的生物資產，其計量原則與自制其他資產也基本相同，所不同的是，由于生物資產具有“生命”，在其成長過程中需要不斷地發(fā)生培植或飼養(yǎng)等費用，而其他資產一般不會發(fā)生這些支出。

對于自行繁殖、營造的生產性生物資產，根據其成熟與否，“生物資產準則”對其會計處理分別作了不同規(guī)定，《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中也有此規(guī)定，兩者處理原則基本相同，只是在具體處理細節(jié)上存在一些區(qū)別。

例：某林業(yè)企業(yè)2X07年自行營造一塊經濟林，營造過程中發(fā)生種苗、農藥等費用20萬元，人員費用30萬元，用于營造該經濟林的機械折舊費10萬元。該經濟林于2X10年達到預定生產經營目的前發(fā)生各項后續(xù)支出150萬元，2X09年由于遭受病蟲害，計提減值準備15萬元。根據“生物資產準則”，應作如下會計處理(單位：萬元)：

(1)設置“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目，核算自行營造的生產性生物資產在成熟前發(fā)生的實際成本

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產60

貸：原材料20

應付職工薪酬30

累計折舊10

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產150

貸：銀行存款等150

(2)設置“資產減值損失”科目，核算因遭受病蟲害發(fā)生的減值

借：資產減值損失——生產性生物資產15

貸：生產性生物資產減值準備15

(3)未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面價值結轉到“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”科目

借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產195

生產性生物資產減值準備15

貸：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產210

而根據《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，應先通過“生物性在建工程”科目核算自行營造的生產性生物資產在成熟前發(fā)生的實際成本；因遭受病蟲害發(fā)生的減值，通過“生物性在建工程減值準備”科目核算，并計入“營業(yè)外支出”；在建工程達到預定可使用狀態(tài)時，按其賬面價值結轉到“生產性生物資產”。

3.天然起源的生物資產，這類資產企業(yè)一般并未進行相關投入，往往是通過政府補助的方式取得，其價值應按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》確認，即政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額1元計量。

4.農產品核算的特殊性，由于農產品與生物資產密不可分，兩者有著緊密附著性。隨著時間的推移，兩者附著程度不同，會計核算也不同：農產品成長階段應作為生物資產的附著物，不作會計處理；農產品成熟階段進行收獲時，應獨立于其附著物生物資產，作為產成品按照“生物資產準則”中“收獲與處置”的要求進行核算；農產品收獲以后進行的加工、銷售等環(huán)節(jié)，其會計處理不再適用“生物資產準則”，而應按《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的要求進行核算。

(三)生物資產的后續(xù)計量

生物資產的后續(xù)計量主要包括對生產性生物資產計提折舊和對消耗性生物資產、生產性生物資產計提跌價準備或減值準備。

1.生產性生物資產折舊的計提。生物資產中只有生產性生物資產需要計提折舊。消耗性生物資產處理類似于存貨，而公益性生物資產的價值在于為企業(yè)帶來未來的服務潛能，這種服務潛能不但不應該弱化，反而應通過企業(yè)的不斷投入和維護得到加強，其賬面價值不應有所降低，因此公益性生物資產不能計提折舊；生產性生物資產類似于固定資產，其價值應以折舊的形式在其預期使用期間內逐漸分期得到補償。但也不是所有生產性生物資產都要計提折舊，對于未達到成熟狀態(tài)的生產性生物資產，尚不能夠保持連續(xù)穩(wěn)定地生產產品、提供勞務或用于出租，因此只有達到成熟狀態(tài)的生產性生物資產，才需要在其預計使用壽命內對其應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。與固定資產不同的是，生產性生物資產的使用受自然條件的影響比較明顯，因此在確定生產性生物資產的預計使用年限、折舊方法時，更應該考慮自然條件、生產方式的影響，以合理確定預計使用年限、選擇合適的折舊方法。除了平均年限法，生產性生物資產可能會比固定資產更多地采用工作量法和產量法這兩種折舊方法。

2.生物資產跌價或減值準備的計提。在有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額計提跌價準備或減值準備。這里需要注意以下幾個問題：

(1)“生物資產準則”對不同類別生物資產的跌價或減值處理都不同：①消耗性生物資產屬流動資產，故“生物資產準則”對消耗性生物資產計提跌價準備的處理類似于存貨跌價準備的處理，并規(guī)定消耗性生物資產的可變現凈值應按《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的相關原則確定，且與存貨跌價準備一樣，當影響其減值的因素消失時，減記的金額應予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回金額計入當期損益；②生產性生物資產屬于長期資產，故“生物資產準則”對生產性生物資產計提減值準備的處理類似于固定資產等長期資產減值準備的處理，并規(guī)定生產性生物資產的可收回金額應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的相關原則確定，但考慮到作為有生命的資產，生產性生物資產的生長周期遠遠大于一般資產，且其具有自我生長性，暫時的減值很可能會通過以后的自我生長而得以恢復，因此根據“重要性”原則對其減值的判斷作了簡化處理；③公益性生物資產，正如前面所分析的，其服務潛能不應有所弱化，而只應得到加強，所以公益性生物資產不能計提減值準備。

(2)“生物資產準則”對生物資產跌價或減值的處理與“國際會計準則”及《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》都不同?！皣H會計準則”對生物資產一般情況下都按公允價值計量，因此不計提減值準備，各資產負債表日生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售時將發(fā)生的費用后的余額計量，各期由于余額變動而產生的利得或損失計入當期損益；《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定對消耗性生物資產、生物性在建工程和成熟性生物資產計提跌價或減值準備，與“生物資產準則”不同的是，消耗性生物資產計提的跌價準備也不得轉回。

(3)“生物資產準則”對生物資產跌價或減值準備的處理都是建立在生物資產以成本模式計量的基礎之上。如果生物資產以公允價值計量，各資產負債表日應以其公允價值減去估計銷售時所發(fā)生的費用調整賬面價值，各期調整后的金額與原賬面價值的差額計入當期損益。這種處理與“國際會計準則”基本相同。

二、生物資產的所得稅處理

以前的內、外資企業(yè)所得稅法均未規(guī)定生物資產的稅務處理，新企業(yè)所得稅法首次對生物資產的稅務處理進行了明確。新稅法對生物資產的概念、種類、計稅基礎的確定基本借鑒會計準則的規(guī)定。會計上生物資產與其他資產的一個重要區(qū)別，便是不同的生物資產具有不同的流動性，如作為勞動對象的消耗性生物資產具有流動資產性質，而作為勞動手段的生產性生物資產則具有長期資產的性質。新稅法也據此對不同生物資產的稅務處理分別作了規(guī)定。對于生產性生物資產，根據新稅法實施條例應按直線法計提折舊。而“生物資產準則”規(guī)定的折舊方法除了平均年限法，還包括工作量法和產量法，這三種方法都是根據企業(yè)實際情況分別采用的，并不屬加速折舊方法。因此稅法應予認同。《國家稅務總局關于固定資產折舊方法有關問題的批復》(國稅函[2006]452號)曾明確，工作量法與年限平均法同屬直線法，產量法實際也應屬于直線法。新稅法實施條例同時要求企業(yè)根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值，并根據資產的不同分別明確其最低折舊年限：林木類生產性生物資產10年；畜類生產性生物資產3年。消耗類生物資產在會計上作為存貨處理，稅法上也應適用存貨的處理規(guī)定，所以新稅法對其稅務處理未作特別規(guī)定。公益性生物資產按照準則不計提折舊，稅法對此也未作規(guī)定。

另外需要注意的是，有些生物資產根據“生物資產準則”可以計提跌價或減值準備，而新稅法規(guī)定，未經核定的準備金支出不得扣除。因此在會計上對生物資產計提和恢復跌價或減值準備時，要注意其賬面價值與計稅基礎的差異，并作相應的納稅調整。

三、與生物資產相關的稅收優(yōu)惠

第4篇：消耗性生物資產范文

關鍵詞：新會計準則；林木資產核算；消耗性林木資產

目前，我國正在全面推行林權制度改革，開展林木資產核算有利于林地使用權和林木所有權的合理流轉，是配套改革的重要環(huán)節(jié)。財政部2007年1月正式施行新《企業(yè)會計準則第5號--生物資產》（后簡稱《新準則》）至今已近四年?！缎聹蕜t》為規(guī)范林木資產的特征和分類，明確林木資產的確認和計量提供了理論依據。但林木資產會計核算作為一項較為復雜的工作，在實際核算中，還有很多實際操作問題有待我們去解決。

林木資產核算是以貨幣為主要計量尺度，對林木資產的生產經營活動系統(tǒng)地、連續(xù)地進行記錄和管理，全面反映林木生產成本、林木資產價值與實物量的增減變動及存量狀況。根據《新準則》，林木資產可以分為消耗性林木資產、生產性林木資產和公益性林木資產三大類。其中，消耗性林木資產的定義是“為出售而持有的，或在將來收獲為木材的林木資產”，主要是指生產中的用材林。其特點在于林木資產被采伐后將被作為木材價值一次性轉移到木材成本當中。

一、新準則下消耗性林木資產的會計確認和初始計量

會計確認是會計計量的前提和基礎。《新準則》規(guī)定消耗性林木資產的確認需要具備三個條件：首先必須是企業(yè)因過去的交易或事項而擁有或者控制的林木資產；其次，與林木資產相關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)；第三，林木資產的成本能夠可靠地計量。

消耗性林木資產的初始計量是指對林木資產初始入賬價值的確定。盡管《新準則》明確表明，林木資產應該按照歷史成本核算法進行初始計量，但是在實際操作中仍存在爭論。消耗性性林木資產初始計量分為“常態(tài)”與“非常態(tài)”。

“常態(tài)”是指通過外購或者自行營造方式形成資產的入賬價值。對于外購，《新準則》明確了成本包括“包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出”；對于自行營造，則成本包括“郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出”。郁閉采用單位面積上林冠覆蓋林地面積與林地總面積之比來衡量，它是一個區(qū)別造林支出資本化和費用化的時點。郁閉前的造林支出予以資本化計入林木成本，而郁閉后的管護費用予以費用化計入發(fā)生當期損益。由于各地消耗性林木的樹種、造林條件和氣候情況存在差異，使郁閉度的指標不可能是一個統(tǒng)一的數值。因此在實際工作中，如何合理確定各林種的郁閉度，更好地劃分消耗性林木資產的成本，是“常態(tài)”初始計量的工作重點。

“非常態(tài)”指的是賬外林木資產（包括天然林和部分未入賬的人工林）進入賬內核算的初始計量問題。而《新準則》在對這方面并沒有提到，只要求對“天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定”，以及“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。”但是公允價值計量是建立在有完美的自由競爭市場之上的，目前我國尚缺乏成熟的市場，公允價值很難取得。因此，為了避免主觀判斷，在準則應用指南中進一步明確，對該類資產采用“名義金額為一元”。

二、新準則下消耗性林木資產的后續(xù)計量和收獲處置

《新準則》對消耗性林木資產的后續(xù)計量主要是指林木資產跌價準備的計提?！缎聹蕜t》要求企業(yè)每年年終應當對消耗性林木資產進行檢查，當有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害或市場需求變化等原因，使林木類消耗性生物資產的可變現凈值低于其賬面價值的，需要按照可變現凈值低于賬面價值的差額，計提資產跌價準備。但是這一規(guī)定在實際工作中卻會遇到一些問題。首先，同“非常態(tài)”初始計量缺乏市場公允價值一樣，在計提“跌價準備”時，也會遇到存貨的跌價無市場價格可依的問題。第二，計提跌價準備是在事實損失之前的預期減值判斷，依據是價值變化而不是數量變化。而消耗性林木資產的特殊性，災害造成的毀損可能是林木資產實體數量的減少，這屬于資產處置的會計事項。因此針對《新準則》將凈值減少統(tǒng)統(tǒng)作為計提資產跌價準備處理需要進一步探討。

消耗性林木資產在收獲利用時，主要有兩個方面需要確認：一是減少的林木資產的賬面價值結轉；二是收獲期間發(fā)生的各種費用。如果該項消耗性林木資產已經計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。實際工作中，在結轉已收獲的消耗性林木資產成本時，應根據采伐手段正確核算。一般來說，采用皆伐時，按實際收獲的林地面積乘以每畝林地的平均資產成本。如果采用擇伐, 則應在計算出每畝平均資產成本的基礎上，先計算出采伐林地每立方米蓄積量平均成本，然后按采伐林木的蓄積量計算出被采伐林木的資產成本。

綜上所述，《新準則》明確了消耗性林木資產會計核算的基本規(guī)范，提出了框架性的內容。但是由于我國林木市場尚不健全，各地林種多樣性差異等問題，在實際工作中，《新準則》無法對各種細節(jié)作出指導性規(guī)定。因此，需要會計工作者進一步解讀準則，并結合自身工作實際經驗，實現林木資產的常態(tài)核算。

參考文獻：

[1]劉洪迅.《生物資產會計準則下的林木資產核算》，《綠色財會》2007年第9期.

第5篇：消耗性生物資產范文

關鍵詞：林木資產；會計準則；資本化

林木資產是一項特殊的生物資產，具有形成特殊性和結構綜合性，資產的整體性和計量分類性，市場的不完備性和管理艱巨性等特點，這使得林木資產會計核算體系較為復雜，存在許多亟待解決的問題。2006年2月，財政部頒布了新的企業(yè)會計準則（簡稱“新準則”），對林木資產（生物資產）的會計核算作了明確的規(guī)定，不僅對林木資產進行了合理的分類，對林木資產的確認與計量、后續(xù)支出等方面作出了原則規(guī)定，是林木資產會計核算的一次飛躍式發(fā)展。但鑒于林木資產自身的特殊性，新準則中對林木資產會計核算的規(guī)定與實務操作仍存在一些問題。本文擬就新準則中涉及林木資產資本化處理規(guī)定存在的問題及改進意見談談看法。

一. 企業(yè)會計準則中對林木資產資本化的規(guī)定

根據《企業(yè)會計準則第5號—生物性資產》及其應用指南規(guī)定，按照生物資產本身的特性和用途，規(guī)范了生物資產的分類，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產。將用材林列入消耗性生物資產，將經濟林和薪炭林列入生產性生物資產，將水土保持林和涵養(yǎng)林列入公益性生物資產。同時，確定了生物資產資本化的原則：（1）自行營造的林木類消耗性生物資產和公益性生物資產郁閉前發(fā)生造林、撫育、設施、試驗、設計、其他各類間接管護費用和借款費用等可予以資本化，郁閉后，發(fā)生的上述后續(xù)支出應費用化，計入當期損益；（2）自行營造的林木類生產性生物資產達到預定生產經營目的前發(fā)生造林、撫育、設施、試驗、設計、其他各類間接管護費用和借款費用等可予以資本化，達到預定生產經營目的后，發(fā)生的上述后續(xù)支出應費用化，計入當期損益。

二. 關于林木資產資本化范圍的探討

（1）營林成本核算方法與資本化范圍的關系

目前，企業(yè)會計準則未對林木資產營林成本的核算方法進行統(tǒng)一規(guī)定，林木資產營林成本的核算方法主要有制造成本法和完全成本法兩種方法?，F有的國有林場企業(yè)采用制造成本法核算營林成本，企業(yè)日常管理經費作為期間費用核算，不向營林成本分配。而森工企業(yè)大多采用完全成本法核算營林成本，企業(yè)日常管理經費按一定口徑向營林成本進行分配。相比之下，采用制造成本法核算的企業(yè)林木資產后續(xù)支出資本化的范圍明顯小于采用完全成本法核算的企業(yè)，導致不同企業(yè)同類林木資產價值不相符。建議應出臺相關管理辦法，明確營林企業(yè)成本核算方法，統(tǒng)一核算口徑，確保財務信息可比。

（2）管護費用與資本化范圍的關系

按現有營林生產費用的核算口徑，林木資產支出主要分為造林、撫育和管護費用，其中：造林、撫育費用屬于直接費用，而管護費用大部分屬于間接費用，如護林防火、病蟲害防治、氣象通訊及各類機構經費，包括人員經費、材料消耗、設備購置及維修等費用等，這部分費用并不與林木培育和管護直接發(fā)生聯系，卻與人員編制、經費開支標準有直接關系，如未進行嚴格的預算控制，該項費用勢必是一項彈性很大的費用，不同的企業(yè)此項費用開支范圍和標準存在較大差異。因此，籠統(tǒng)的將管護費用全部納入林木資產資本化范圍，對不同企業(yè)確認林木資產價值將產生較大差異。建議有關部門根據管護難度，按不同的地區(qū)、不同樹種進行分類，對管護費用資本化范圍建立確立一套科學的評價標準體系，給出不同的定額標準，進一步規(guī)范管護費用資本化范圍。

三. 關于林木資產資本化時間的探討

根據新會計準則規(guī)定，郁閉是判斷消耗性林木資產和公益性林木資產相關支出資本化或費用化的時點。郁閉是林學概念，通常是指一塊林地上林木的樹干、樹冠生長達到一定的標準，林木成活率和保持率達到一定的技術規(guī)程要求。按會計準則指南規(guī)定，郁閉通常指消耗性林木資產和公益性林木資產的郁閉度達0．20以上（含0.20）。

根據更新造林技術規(guī)程和企業(yè)生產實際，不同地區(qū)、不同樹種、不同林分成熟對郁閉度指標要求不同。以生產纖維原料的工業(yè)原料林為例，原料林對郁閉度指標要求較高，一般來說，工業(yè)原料林經過3年造撫、管護后，其林分郁閉度大多可達到或超過0.2，但此時的原料林木仍屬于幼林，與林木主伐年齡相距甚遠。而如果按準則關于郁閉度的規(guī)定，企業(yè)這些仍屬于生長期的林木資產所發(fā)生的費用，應停止資本化，全部計入當期損益，該部分費用因無法通過收獲產品的銷售收入予以補償，將嚴重擠占了企業(yè)當期利潤。特別是對于那些依靠銀行貸款投資林木資產的企業(yè)來說，將對企業(yè)經營狀況造成極為不利的影響。以實施林紙一體化的造紙類上市公司為例，大部分企業(yè)均系通過銀行貸款實施林紙一體化項目，每年負擔的財務費用均超過千萬元，這對目前盈利水平較低的造紙公司來說，是一筆極大的負擔，有些企業(yè)當期收益都被該項費用吞噬，給企業(yè)經營帶來了很大的壓力。因此，會計準則對林木資產資本化時間處理的規(guī)定，與實際經營情況不符，違背了權責發(fā)生制的原則，同時若僅以郁閉作為林木資產資本化的唯一標準，存在割斷林木資產成本完整性的嫌疑。建議對自行營造的消耗性生物資產和公益性生物資產將從造林開始至幼林撫育結束（或采用主伐年齡）作為資本化時點，這樣界定更能完整地反映消耗性林木資產和公益性林木資產達到預定使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)，不受單純郁閉指標的影響。

四. 結論

林木資產作為特殊的資源性資產，流動性差，管護困難，其經濟屬性與其他資產存在較大區(qū)別，特別是在當前我國林業(yè)體制改革滯后的環(huán)境里，營林企業(yè)在林地投資、產權轉讓、資產管護和財務處理中遇到了很多困難，建議有關部門在財務核算和經營管理方面出臺更多貼近營林企業(yè)生產經營實際的辦法和政策，進一步提高企業(yè)投資、經營林木資產的積極性，促進林木資產資源的優(yōu)化配置，提升林地價值，實現林業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

第6篇：消耗性生物資產范文

關鍵詞：畜牧養(yǎng)植企業(yè)；生物資產；會計處理方法

隨著我國經濟的迅速發(fā)展和改革開放政策的不斷深入，我國畜牧養(yǎng)殖業(yè)的發(fā)展形勢和市場空間也發(fā)生了巨大的改變，越來越多的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)在激烈的競爭中保持了自身的經營特色，并在國際市場中占有一席之地?？茖W合理的生物資產會計處理方法是企業(yè)財務工作透明、生產經營工作順利開展的重要保障，有利于企業(yè)的長期經營與發(fā)展。當前，越來越多的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)開始將生物資產會計計量工作作為企業(yè)財務管理的重點內容。

一、生物資產的性質

（一）生物資產的概念

生物資產即生物資源，其表面含義是農業(yè)生產中所包含的動植物，其經濟含義是企業(yè)所擁有的、預期可以為企業(yè)帶來經濟利益的產物。

（二）生物資產的特點

相比于一般性的資產，生物資產有其獨特的性質：第一，生物資產有自然增值的特點，畜牧產品一般有著固定的生長周期，在生長周期內，生物資產的價值會隨著時間的推移而不斷增長，因此生物資產的計量不同于一般性資產，需要特別考慮其價值的不斷變化；第二，生物資產有更強的再生能力，即生物通過生長、繁殖等過程完成了自身的轉化，實現了經濟價值的疊加，這也是生物資產與非生物資產的本質性區(qū)別；第三，生物資產種類繁多，呈現多樣化的狀態(tài)，種類不同的生物資產生長周期、繁殖規(guī)律和經濟社會價值不同，因此在進行會計處理時，要根據生物資產的不同特點和企業(yè)發(fā)展的真實情況來選擇最為合適的會計處理方式，單一的計量模式不能滿足實際需求；第四，生物資產具有兩重性，具體表現為流動資產和長期資產的相互轉化，比如對于一只家禽而言，既可以以流動資產的形式作為食物食用，進行一次性的價值轉移，又可以以長期資產的形式作為繁殖的工具或者取毛、取乳的來源，進行多次的價值轉移，顯然使用方式和目的的不同決定了生物資產性質的不同；第五，生物資產具有季節(jié)與地域的特征，生物的生長與繁殖離不開特定的自然環(huán)境，季節(jié)和地域的差異使得生物的生長周期、存活時間和經濟價值各不相同，一般而言淡季產品的數量少、價格高，旺季產品的數量多、價格低，經濟發(fā)達地區(qū)產品市場較為繁榮，經濟落后地區(qū)產品市場較為低迷；第六，生物資產所面臨的風險大，生物資產的價值受未來市場形勢、天氣變化、運輸成本等不確定因素的影響較大，這造成產品銷售的預期收益有較大的波動，因此畜牧養(yǎng)殖企業(yè)要承擔更多的經營風險；第七，生物資產的后期維持費用高，一般的資產在企業(yè)生產經營后期僅需要一些設備維修費或改造支出，而生物資產需要更多的投入，如喂養(yǎng)工人的雇傭、飼料的購買、醫(yī)藥的投入等等，只有保障了后期資金和人力的投入，才能確保企業(yè)生產的順利進行，實現養(yǎng)殖的數量和質量目標，因此生物資產的后續(xù)計量也是會計工作的重要問題之一。

二、生物資產的會計確認

畜牧養(yǎng)殖企業(yè)對生物資產的確認是會計工作的首要步驟，為后期的會計計量提供了基礎性幫助，在進行會計確認時，應當注意以下幾點要求：1.所確認的生物資產必須是企業(yè)因過去的事項或者交易所得或者控制。2.與該生物資產相關的經濟利益很可能在未來流入企業(yè)。3.該生物資產的最終成本必須能夠由可靠數據計算得出。

三、生物資產的計量模式

（一）理想計量模式

由于生物資產的價值在生長周期是不斷變化的，即成熟、繁殖時價值增大，老化、死亡時價值減小，因此理想的計量模式應當體現會計計量工作相關性、可比性和可靠性的特點，滿足以下基本條件：首先，計量模型可以反映生物資產的價值變化規(guī)律，即企業(yè)可以根據模型來推測未來時間內生物資產的現實價值；其次計量模型應當體現當前生物資產的真實價值，即企業(yè)可以獲得真實有效的價值信息進行數據的分析和比較，從而做出正確的生產經營決策。

歷史成本計量模型和公允價值計量模型都是理想計量模型常見的表現形式，基本反應了生物資產計量模型的未來發(fā)展方向。歷史成本計量模型側重于計量生物資產價值形成過程中人類成本的投入，關注價值的形成原因，是一種靜態(tài)模型。而公允價值計量模型是一種動態(tài)模型，可以反映生物資產的真實價值，即當前價值或者未來現金流的折現價值，它不僅體現了生物資產的價值變化規(guī)律，涉及到其在生長周期中價值的增減變化過程，更增強了計量信息的真實性和可靠性，為企業(yè)的決策提供數據上的支持。

（二）現實計量選擇

歷史成本計量模型和公允價值計量模型都存在一定的缺陷，歷史成本計量模型忽略了自然環(huán)境和市場趨勢變化所帶來的價值風險，只能反應生物資產的部分價值，因此適用于市場尚不成熟、價格數據收集仍存在困難的情況，而公允價值計量模型雖然能夠提供較為準確的計量結果，工作量卻十分龐大，需要耗費更多的人力物力，不適用于小型的企業(yè)。因此，現實的計量工作會面臨很多的實際問題，比如缺乏有效數據、資金不足等等，企業(yè)要根據自身的需求選擇合適的計量方法，目前我國大多數企業(yè)采用以歷史成本計量模型為主、以公允價值計量模型為輔的計量方法，通過核算具體的成本投入來確定產物價值，并根據市場變化趨勢對價值進行修正，從而彌補模型缺陷，減小誤差，達到最優(yōu)的計量效果。

四、生物資產減值準備的核算

生物資產的計提減值準備具有單向性的特點，即只有當生物資產的市場價值低于賬面價值時，才將低于的部分進行計提減值準備，其余情況不做特殊處理，這不僅是生物資產減值準備的核算原則，也是其他一般性資產減值準備的核算原則。

畜牧養(yǎng)殖業(yè)生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產兩種類別，對不同類別的生物資產要使用不同的計提減值準備方法：1.消耗性生物資產具有流動資產的特點，生長周期一般在一年之內，為收獲或者出售而持有，包括產畜、役畜等。在進行計提減值準備工作時應當借記“資產減值損失”，貸記“消耗性生物資產跌價準備”，記錄金額應為生物資產賬面價值與可變現凈值的實際差額。2.生產性生物資產具有長期資產的特點，生長周期一般在一年以上，為產出、出租或者提供勞務而持有，如存欄待售的牲畜。在進行計提減值準備工作時應當借記“資產減值損失”，貸記“生產性生物資產減值準備”，與消耗性生物資產不同的是，對生產性生物資產一旦進行計提減值準備便不可撤銷，無法做相反分錄轉回。畜類不同用途對生物資產減值準備核算有直接的影響，比如一頭牛，做肉畜用時應按照消耗性生物資產核算，做種畜或役畜用時則按照生產性生物資產核算。

五、生物資產會計折舊的計提

生物資產的價值變化規(guī)律與一般的資產有很大不同，因此在計提折舊時應特別注意，以免產生不必要的損失。例如，生產性生物資產是具有生命的資產，其價值在生命周期的不同A段有不同的變化趨勢，一般而言，在生產性生物資產生長到生產年齡之前，其價值會一直增大，并且在生產能力最大時到達最高點，隨后其價值會隨著生產能力的下降而減少，直至其不具備生產能力。根據會計準則，企業(yè)在對生產性生物資產進行計提折舊時，應當按期計提，并根據計提折舊目標的現實情況確定最為合適的計提方式，比如工作量法、年限平均法和產量法。對于種畜等生產性生物資產，應在進入成熟期后支出停止資本化，即以種畜能夠連續(xù)穩(wěn)定地產出仔畜并帶來經濟利益流入為資本化終止時點。

需要注意的是，在對生物資產進行計提折舊時，要深入分析計提工作對賬面財務狀況和實際生產狀況的影響，不能盲目確定折舊的計提金額，否則不但不利于通過會計核算反映企業(yè)真實的經營狀況，反而會為企業(yè)提供完全錯誤的會計信息，影響企業(yè)進一步的決策。

六、生物資產的披露

根據國家的硬性要求，畜牧養(yǎng)植企業(yè)需要披露的內容包括生物資產的具體類別、實際數量、賬面價值，天然生物資源的獲得方式、具體種類和數量，消耗性生物資產的跌價準備，生產性生物資產的生產周期等等。另外，企業(yè)應當在附注中披露與生物資產增減變動有關的下列信息：因購買而增加的生物資產，因自行培育而增加的生物資產，因出售而減少的生物資產，因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產，計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備等。雖然要求披露的內容范圍廣，涉及到生物資產的各個方面，但是目前我國缺乏科學有效的審查制度和監(jiān)管體系，因此企業(yè)的披露工作過于表面化，并沒有起到實際作用，有關部門應當進一步加大管理和審查力度，督促企業(yè)及時對生物資產信息進行披露，反映真實有效的經營狀況。另外，國家應當規(guī)定擴大所披露信息的范圍，重點披露與生物資產有關的管理措施與風險預測等等，這些都是促進信息接收者做出正確決策的關鍵性信息。而且我國生物資產會計準則應當細化生物資產的分類標準，將其具體性質、所處地理環(huán)境、農業(yè)市場風險、投保情況作詳細說明，從而提高信息披露的嚴謹性和充分性。

七、結語

相比于其他的一般性資產，生物資產具有再生能力強、資產種類繁多、經營風險大、后期維持費用高等特點。畜牧養(yǎng)殖企業(yè)在對生物資產進行會計處理時要進行嚴格的會計確認，根據生物資產的特征和企業(yè)自身的發(fā)展狀況選擇最優(yōu)的計量模式，針對公益性生物資產、消耗性生物資產和生產性生物資產三種不同的資產類別選擇合適的計提減值準備方法，按期進行計提折舊，根據現實情況確定計提方式，擴大信息披露的范圍，從而為企業(yè)提供全面而準確的統(tǒng)計信息，幫助企業(yè)做出有利于企業(yè)經營和長期發(fā)展的重要決策。

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第7篇：消耗性生物資產范文

關鍵詞：生物資產，會計準則

2006年2月15日我國頒布了系列會計準則，包括1項基本會計準則、37項具體會計準則和1項首次執(zhí)行會計準則的準則，其中第5號具體會計準則《生物資產》是一項全新的會計準則，該準則與其他準則一樣，是在會計國際趨同的大背景下的，該準則借鑒和采用了國際會計準則第41號——農業(yè)（IAS41）的部分成果和，同時也結合我國特點，對生物資產的概念、分類、確認、計量及其信息披露等相關內容做出較為明確的規(guī)范。本文結合我國《生物資產》會計準則的相關規(guī)定，對生物資產會計相關問題進行分析和探討。

一、生物資產基本概念與類型劃分

（一）生物資產的基本概念及其缺陷

生物資產，名稱為Biological Asset，這一概念的提法和廣泛使用始于國際會計準則委員會對農業(yè)準則的制訂和頒布。1994年6月，國際會計準則委員會理事會開始對農業(yè)項目的會計準則進行，在1999年7月公布第65號征求意見稿（ED65）中，提出了“生物資產”的概念，所謂生物資產就是指“活的動物和植物”，2000年的正式準則也沿用了這樣的說法。

在我國《生物資產》會計準則前，一些學者對生物資產的概念做了探討和分析，有的學者認為，生物資產是指企業(yè)擁有或控制的，能夠用貨幣計量，預計會給企業(yè)帶來利益的動物、植物和微生物。生物資產的收獲物（農產品），加工后的產品（農產品加工產品）不屬于生物資產的范疇。2004年財政部的《農業(yè)企業(yè)專業(yè)核算辦法》中談到：“本辦法所稱生物資產，指農業(yè)活動所涉及的活的動物或植物”，對活的動物和植物增加一個限定詞，是“農業(yè)活動涉及的”，IAS41在后面的內容中提出了“農業(yè)活動”，因此該辦法中的定義與IAS41的定義沒有實質性的差異。

2005年7月財政部的《生物資產》具體會計準則征求意見稿中對生物資產所做的定義如下：“生物資產是指過去的交易、事項形成，所包含的經濟利益或服務潛能能夠由企業(yè)擁有或者控制，其成本能夠可靠計量的有生命的動物和植物?！鼻抑赋?，“本準則不涉及用于實驗的生物資產及用于觀賞的生物資產”。

2006年2月15日的《生物資產》會計準則中，并沒有采用征求意見稿中的定義，而是與國際會計準則的定義完全相同，即“生物資產是指活的動物和植物”，會計準則最終的定義充分體現了會計準則國際趨同的思想。

但是，包括國際會計準則和我國《生物資產》在內會計準則對“生物資產”所作的定義 “活的動物和植物”，如果認真加以分析，筆者感到這樣的定義實質上內容不夠完整而且過于簡單。在生物學上，按照生物資源的屬性將生物資源分為三大類，植物資源、動物植物和微生物資源。如果生物資產僅定義為動物和植物，只包含了前兩個部分，缺少了微生物，則定義是不完整的。盡管微生物人類對其研究和認識還是很有限的，微生物存在及其用途的廣泛性，不限于農業(yè)活動，使得人們對微生物價值的認識以及從會計角度認識微生物有許多的困難和不確定性，但不可否認的是，目前農業(yè)活動中，微生物生產和經營是重要的組成部分，典型的如食用菌，包括多個品種的蘑菇、黑木耳、銀耳等，目前食用菌的栽培，在我國農業(yè)生產中占有很大的比例，它是我國農業(yè)企業(yè)和農牧民收入的重要組成部分。例如我國農業(yè)類上市公司“九發(fā)股份”（600180）其主營范圍是食用菌、罐頭、水產品、蔬菜、生物有機復合肥及包裝物料的生產及銷售和國家允許范圍內的自營進出口業(yè)務，2005年報中披露的主營業(yè)務收入中，食用菌收入為76046萬元，占主營業(yè)務收入的80%，主營業(yè)務利潤占50%。該企業(yè)的主要經營資產為微生物，如果生物資產概念中沒有包含微生物，那么問題就會出現，對以食用菌為生產經營對象的企業(yè)其會計核算就會缺乏制度依據。

筆者比較認同2005年7月的準則征求意見稿的定義，在加上微生物的情況下，該定義成為“生物資產是指過去的交易、事項形成，所包含的經濟利益或服務潛能能夠由企業(yè)擁有或控制，其成本或價值能夠可靠地計量的有生命的動物、植物和微生物”。

（二）生物資產的類型劃分

準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三類，消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。公益性生物資產，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

準則對生物資產所做的類型劃分主要基于兩個方面，一是采用國際會計準則的部分分類，IAS41中按照生產目的和價值轉移方式將生物資產分為生產性生物資產和消耗性生物資產，然后按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產，我國會計準則制定中基本引用第一種分類方法，之后又加上了公益性生物資產，按照筆者的理解，這是基于另一方面的考慮，生物資產按照經營性質分類，可分為經營性生物資產和公益性生物資產，經營性生物資產是指以生產經營、獲取經濟利益為主要目的的生物資產，包括消耗性生物資產和生產性生物資產。公益性生物資產也就是“指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產，主要包括防風固沙林、水土保持林和風景林等”。公益性生物資產概念的提出也體現了我國生物資產的特殊性，上而言，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業(yè)帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關資產獲得經濟利益，應當確認為生物資產?！肮嫘陨镔Y產”的概念的提出這也是首次。

筆者認為，企業(yè)對生物資產進行確認、計量于信息披露過程中，還可以根據需要將生物資產進行多種分類?？梢杂腥缦路诸惙绞剑?/p>

第一，按照生物學基礎對生物資產進行分類，生物資產可劃分為植物資產、動物資產和微生物資產。這種分類是因為“植物”、“動物”、“微生物”其生長發(fā)育的差異與限制、產生的經濟利益的差異，存在不同的風險與回報等，這是對生物資產所做的最基本的分類。

第二，按照生產目的和價值轉移方式對生物資產分類，可將生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產。這是IAS41提出的分類方法。

第三，按照生物資產是否成熟，可以分為成熟生物資產和未成熟生物資產。這也是IAS41提出的分類方法。這種分類是在前一種分類的基礎上來進一步劃分。

第四，按照經營性質對生物資產進行分類，可分為經營性生物資產和公益性生物資產。

第五，按照動植物生長周期對生物資產分類，按照生長周期可將生物資產劃分為一年生生物資產和多年生生物資產。一年生資產是指生物生命周期或企業(yè)利用周期在1年之內的生物資產。一般而言，一年生生物資產屬于企業(yè)流動資產，多年生生物資產屬于企業(yè)長期資產。多年生資產是指生物生命周期或企業(yè)利用周期在1年之內的生物資產。實際中，多年生生物資產還需要根據資產屬性進一步確定是否屬于長期資產。

第六，按照生物資產產品產出狀況進行分類，可以劃分為產出一次完成的生物資產和產出多次完成的生物資產。該種分類方法對生物資產的未來確認與計量有著重要的意義。產出一次完成的生物資產是其產品最終一次形成，或者產品只提供一次。而產出多次完成的生物資產是其產品的形成是多次，或者產品的提供是多次的。在一年生生物資產中，作物資產如小麥等只有在其最后成熟時提供一次產品，此后生命終結。蔬菜是多次提品；多年生動物和植物，森林是一次提品，動物如奶牛是分次提品。

二、生物資產確認條件

在財務結構中，會計確認是重要的一個環(huán)節(jié)。它決定了何時將具體的業(yè)務記錄為何種要素，從而達到向外部的利益集團提供符合要求的信息這一根本目標。界生物資源類型和品種多樣，數量巨大，但是能夠作為生物資產核算的必須是具備一定條件也即符合資產確認條件的生物資源。生物資產的確認應當包括初始確認和再確認，初始確認主要是生物資源在何時以資產的形式進入會計信息系統(tǒng)并予以報告。依據資產確認理論，結合生物資產的具體特點，將某一項生物資源確認為生物資產，應當具備的條件包括可定義性、可計量性以及相關性與可靠性。IAS41規(guī)定了確認生物資產的標準應同時滿足三個條件，企業(yè)因過去交易的結果而控制該資產；與該資產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該資產的公允價值或成本能夠可靠地計量。

我國《生物資產》準則規(guī)定，生物資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產；（2）與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)；（3）該生物資產的成本能夠可靠地計量。

在具體確認時，有以下幾個方面的需要加以考慮：

（1）明確生物資源的所有權歸屬，是由企業(yè)所擁有或者能夠被企業(yè)控制，在自然界，有許多的生物資源并沒有明確的所有權歸屬，因而企業(yè)未擁有所有權或無法控制的生物資源不應當確認為資產，在農業(yè)活動中，控制可以通過一定的證據來表明，如牲畜的法定所有權、牲畜購買、出生、斷奶時的標志牌或戳印等。

（2）明確生物資源將會給企業(yè)帶來預期經濟利益，這是資產的最基本的性質或特征。資產中所包含的未來經濟利益，是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現金或現金等價物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨產生凈現金流入，而某些情況下則需與其他資產結合起來才可能在將來直接或間接地產生凈現金流入。按照資產這一基本特征判斷，不具備可望給企業(yè)帶來未來經濟利益流入的生物資源，則不能確認為企業(yè)的生物資產。生物資產的未來經濟利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算。

（3）生物資產的形成應當是過去的交易或事項所形成，而不是未來交易或事項形成的生物資產。只有過去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少企業(yè)的生物資產，不能依據談判中的交易或計劃中的經濟業(yè)務來確認生物資產。

（4）生物資產的成本或公允價值能夠可靠地計量。大多數生物資產可以計量，較為特殊的是森林資產，特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產符合可計量性特征，可以確認為生物資產。

三、生物資產的計量與后續(xù)計量

（一）生物資產的初始計量

我國對生物資產的計量包括初始計量和后續(xù)計量規(guī)定主要采用成本計量模式，如果采用公允價值計量，必須是在嚴格限制條件下使用，必須“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計?！眹H會計準則要求除生物資產的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律采用公允價值計量，且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價值模式計量，即使后來無法可靠地確定公允價值，也應繼續(xù)使用公允價值，直至處置該生物資產。

《生物資產》準則規(guī)定，外購生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產的成本，應當按照下列規(guī)定確定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。（2）自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。（4）水產養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

自行營造或繁殖的生產性生物資產的成本，應當按照下列規(guī)定確定：（1）自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。（2）自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租。

自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

投資者投入生物資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定。

（二）生物資產的后續(xù)計量

《生物資產》規(guī)定的后續(xù)計量主要涉及生物資產的管理、飼養(yǎng)費用等支出以及生產性生物資產折舊的計提以及生物資產減值準備的計提。

生物資產的后續(xù)支出通常比較大，生物資產是“活”的資產，在存續(xù)期間需要連續(xù)不斷地投入，才能維持生物資產活體的存在。特別是飼養(yǎng)的動物包括畜禽和魚類等，每日都必須投入一定數量和質量的飼料，定期投入醫(yī)藥等其他費用，以保證維持生存的需要和生長、發(fā)育、繁殖、生產產品的需要，處于不同生長階段的動物飼料投入量是極不相同的，例如奶牛，日采食量在不同階段差異非常大。如果中斷后續(xù)投入，將生物資產收獲品的數量和質量，甚至不能夠維持動物的生存，生物資產價值將會減少，因此生物資產的后續(xù)支出通常數額比較大。生物資產的后續(xù)支出如何計量也是一個重要的。對后續(xù)支出的計量IAS41沒有明確規(guī)定如何進行計量。后續(xù)支出是資本化還是費用化是值得探討的問題。

《生物資產》準則規(guī)定，因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發(fā)生的后續(xù)支出，應當計入林木類生物資產的成本。生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益。也就是說，生物資產的后續(xù)支出通常不再資本化，而直接記入當期損益。

生產性生物資產，在達到預定生產經營目的后，或者達到成熟可以提供農產品或者新的生物資產時，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益?？蛇x用的折舊包括年限平均法、工作量法、產量法等。產量法是該準則提出的計提折舊的新方法，產量法實質是工作量法的一種特殊形式，按照生物資產提供的農產品產量以及新的生物資產的數量來計提折舊的方法。筆者認為，產量法更能夠體現生物資產的自身的生長發(fā)育，符合成本收益配比原則。

《生物資產》準則規(guī)定企業(yè)至少應當于年度終了對生產性和公益生物資產、消耗性生物資產進行檢查。如果有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因導致其生產成本高于可收回金額的，應按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備或跌價準備，且一經計提不能轉回。這一點與國際會計準則有一定的差異。國際會計準則規(guī)定生物資產按照公允價值減去估計銷售時費用進行生物資產的初始確認產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產生的利得或損失，應包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價值無法可靠計量，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定按類同于固定資產和存貨進行確定，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但當據以計提減值準備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉回。

四、生物資產的收獲與處置

收獲之后的農產品，與生物資產有較大的區(qū)別，除了部分可以留做種用外，絕大多數農產品不再參與生物轉化活動，因而已不具有生物資產的特性，因此準則也規(guī)定，收獲之后的農產品作為企業(yè)的存貨處理，執(zhí)行《企業(yè)會計準則第1 號——存貨》。消耗性生物資產在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本，結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等；生產性生物資產收獲的農產品成本，按照產出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結轉為農產品成本。

五、生物資產信息披露

第8篇：消耗性生物資產范文

關鍵詞：生物資產準則；林木資產；會計核算

財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則》及38項具體準則，其中第5號《生物資產》準則借鑒了《國際會計準則第41號――農業(yè)》（IAS41）部分標準并結合我國特點制定?！妒聵I(yè)單位會計準則》也于2013年1月1日起施行。目前，相關學者針對以上哪個準則為基礎制訂仍存在不同意見，我認為無論以上述哪個準則為基礎制定，林木資產的核算還應以《企業(yè)會計準則――生物資產》為基本依據。這樣才能體現林木資產不同于一般固定資產的特點，才能準確反映林木資產的價值。

一、林木資產核算的基本內容

（一）林木資產的特點、會計分類和計量屬性

林木資產具有生命力，分布廣、成長期長、內容多樣、難以計量等特點。應將其歸屬不同類資產進行會計核算：①按經營目的劃分：商品林，公益林；②按林種劃分：用材林，經濟林、薪炭林，防護林、特種用途林；③按初始起源劃分：人工林（除公益性的），人工林（國家重點林業(yè)工程營造）、天然林（停止采伐）。

歷史成本法與其他計量屬性相比操作更簡單、更高效，并考慮了林木資產生長期間發(fā)生的全部支出的優(yōu)點，是核算林木資產時經常使用的方法?！渡镔Y產》準則也規(guī)定使用成本法計量。

（二）核算期、支出資本化范圍的確定及計量

1.自行營造林木資產初始計量

公益性林木資產的核算期，為林木郁閉（指郁閉度達0.2及以上）前的年限。因此，在此階段前產生的支出項目必須進行核算，這些支出項目包括的費用支出項主要有林木土地購買費、調查設計費、造林費、撫育費等一些必要支出。而在此階段后所產生的費用就須計入當期損益。

生產性林木資產的核算期，進行此階段核算的目的，就是達到經營管理者的預定收益的要求。所以，該階段的核算項是產生在從林木營造開始到預定收益前的期限。其主要支出項包括林木土地購買費、造林費、營林設施費和良種試驗費等一些必要費用。通常情況下，核算期是3年，3年內發(fā)生的支出資本化，3年后發(fā)生的支出計入當期損益。

消耗性林木資產的核算期和支出資本化范圍可參照公益性林木資產處理。

2.外購的、天然起源的林木資產初始計量

林木資產初始計量包括外購的和天然起源的林木資產。其中，計入外購的林木資產成本項，主要由以下項產生：林木實價、運費、關稅等相關的其他支出。天然起源的林木資產按1元的名義金額入賬。

3.林木資產的后續(xù)計量

生產性林木資產主要是達到生產管理的目的，期間產生的項就須按期計提折舊，但須合理設計其使用壽命、預計凈殘值，采用合理的折舊方法。將當期的費用項目分類目計入相關資產的成本或當期損益。其中，不計提折舊項是消耗性林木資產和公益性林木資產。

由于自然災害、病蟲或是市場變化等因素，在生產性林木資產中，有明確的證據證明因上述原因而產生的可變現凈值或低于生產性林木資產預定的賬面價值，須將產生的差額分別計入計提跌價準備和資產減值準備，并按當期損益計入，減值準備一經計提，不得轉回。而消耗性林木資產因上述因此產生的賬面價值，應在原已計提的跌價準備金額內轉回，計入當期損益。公益性林木資產不計提減值準備。

（三）林木資產的會計核算對象

會計界對林木資產核算對象做了大量研究，以小班或林班按樹種核算是大家首推的。小班與林班相比其優(yōu)點是小班更細致準確，但在實際工作中，以現階段科技和管理水平，將小班作為林木資產成本核算對象工作量太大。而以林班為單位，業(yè)務部門可通過GPS衛(wèi)星定位和計算機提供林班生產資料，財務部門借助會計電算化手段實現管理目的。

二、林木資產主要業(yè)務核算

（一）消耗性林木資產的核算

設置“消耗性林木資產”科目。外購或自行營造的消耗性林木資產按應計入的金額或實際發(fā)生的支出，擇伐、間伐或更新性撫育采伐而補植林木類發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；天然林按名義金額借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。郁閉后的發(fā)生的管護費用等支出借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

資產負債表日，發(fā)生減值借記“資產減值損失”，貸記“存貨跌價準備”。日后恢復的，作相反會計分錄。

出售時應按實際收到的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。按賬面余額，借記“主營業(yè)務成本”，貸記本科目。同時結轉已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”，貸記“主營業(yè)務成本”。

（二）生產性林木資產的核算

設置“生產性林木資產”科目。外購或自行營造的生產性林木資產，按應計入的金額或達到預定目的前發(fā)生的支出，擇伐、間伐或補植林木類產生的后續(xù)支出借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。生產性林木資產達到預定目的后發(fā)生的管護費用的處理同消耗性林木資產。

生產性林木資產處置時，實際收益當計入借記“銀行存款”等科目，已計提的折舊項當計入借記“生產性林木資產累計折舊”，賬面余額貸記本科目，由其他因素產生賬面差額當計入借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目，提減值準備的，同時結轉減值準備。

（三）公益性林木資產的核算

設置“公益性林木資產”科目。外購、擇伐、間伐或撫育采伐以及天然起源的會計處理與消耗性林木資產處理方法相同。公益性林木資產不提折舊和減值準備。

參考文獻：

[1]魏遠竹，陳欽，陳念東.論森林資源資產的會計確認與計量[J].財會通訊，2016（4）：28-32.

[2]馬經旺.林木資產會計處理問題之我見[J].中國總會計師，2016（5）：38.

第9篇：消耗性生物資產范文

關鍵詞：農林上市公司；生物資產；信息披露

生物資產作為農林上市公司重要的收益來源，在信息披露中占據舉足輕重的地位，因而，分析研究現階段我國農林上市公司有關生物資產信息披露中存在的問題和原因，幫助提高我國生物資產信息披露的質量，有助于如實反映企業(yè)的資產狀況，評估企業(yè)的財務狀況和經營成果，對提高會計核算質量和保證財務信息的真實可靠具有重要意義，同時也對推動促進我國農業(yè)的發(fā)展具有現實意義。

一、生物資產的內涵、特性和分類

（一）生物資產的內涵和特性

依據《國際會計準則第41號——農業(yè)》的規(guī)定，生物資產指的就是“活的植物和動物”。IAS 41將與農業(yè)活動有關的資產分為生物資產、農產品和收獲后加工而得的產品，并對農產品和生物資產之間的區(qū)分做了明確的規(guī)定。我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》把生物資產定義為“有生命的植物和動物”。生物資產作為一種特殊的資產，具有多樣性、轉化性和自然增值性等特點，同時還易受自然力的影響。

（二）生物資產的分類

標準不同，生物資產分類也就不同。按基本特征不同，可分成植物和動物；按成長特征不同，可分成成熟性生物資產和未成熟性生物資產；按生長周期不同，可分成一年生生物資產和多年生生物資產；按價值轉移方式不同，可分成生產性生物資產和消耗性生物資產；按經營目的的不同，可分成公益性生物資產和經營性生物資產，經營性生物資產又包括生產性生物資產和消耗性生物資產，這種分類方法主要是參照我國的“生物資產”會計準則。

二、我國農林上市公司生物資產信息披露實證研究

（一）樣本公司的選擇

目前，我國上海證券交易所、深圳證券交易所的A股農林牧漁上市公司有54家，本文從中選取從事農作物種植、林業(yè)種植、牲畜養(yǎng)殖、漁業(yè)養(yǎng)殖等農業(yè)生產活動的30家公司作為研究樣本。分別為：600354敦煌種業(yè)，300106西部牧業(yè)，002688金河生物，600540新賽股份，600371萬向德農，300189神農大豐，002321華英農業(yè)，002041登海種業(yè)，000998隆平高科，000713豐樂種業(yè)，002679福建金森，000663永安林業(yè)，002556輝隆股份，002259升達林業(yè)，002477雛鷹農牧，600467好當家，000798中水漁業(yè)，600975新五豐，300094國聯水產，600598北大荒，600257大湖股份，002086東方海洋，600506香梨股份，600189吉林森工，600275武昌魚，000735羅牛山，002069獐子島，600108亞盛集團，300143星河生物，601118海南橡膠。

（二）我國農林上市公司生物資產信息披露存在的問題

本文以30家農林上市公司作為研究對象，分別對它們2011年的財務報告進行分析，通過分類統(tǒng)計每家公司對生物資產的信息披露情況，得出如下結論。

信息披露及時性較差。從樣本公司年報的報出日期看，雖符合會計年度結束后的4個月內披露的準則規(guī)定，但具體披露時間大多集中在3、4月份（見表1），甚至一半以上的公司選擇4月份報出年報披露信息，說明信息披露的及時性較差。生物資產作為一種特殊的資產，4個月的時間間隔極有可能使會計信息失去準確性，信息的延遲披露極可能會導致信息使用者的誤判。

2.信息披露不充分，且可比性差。各公司對生物資產的披露方式不盡相同，統(tǒng)計數據見表2。

從表2可以看出，30家公司中只有10家在報表中采用“生產性生物資產”項目披露，0家對“消耗性生物資產”項目進行披露，只有永安林業(yè)1家公司披露了“公益性生物資產”。雖然我國已頒布《企業(yè)會計準則——生物資產》準則多年，但就現狀來看，企業(yè)仍然對生物資產的信息披露不嚴格、隨意性較大，信息披露不充分，影響了上市公司的信息完整性、準確性，造成同類上市公司信息不相關、不可比。

3.信息分類不明確。通過對財務報告附注的分析，發(fā)現只有5家披露了生物資產的核算辦法，沒有公司對生物資產的具體品種進行詳細披露。大多數公司只說明從事的行業(yè)類別，如養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)、種植業(yè)等，而對具體的農業(yè)生產活動，如養(yǎng)牛、苗木種植、種植果林、種植用材林等，并沒有作出詳細的說明。例如，水稻和玉米的經濟屬性和產能是不一樣的，若僅僅反映生物資產持有目的，同列為種植業(yè)來披露，則會忽略生物資產的真實價值及未來的潛在價值，這樣的披露是不清晰、不明確的，會使信息使用者無法清楚的了解企業(yè)生物資產的種類、價值以及變動情況。

（三）我國農林上市公司生物資產信息披露存在問題的原因分析

針對上述問題，分析其原因，主要有以下幾個方面。

1.會計準則對生物資產的規(guī)定尚不完善。我國會計準則對生物資產信息披露的規(guī)范較為簡化、粗糙，尚未對部分內容，如生物資產的數量、金額、計量模式等作強制性的披露規(guī)定。例如，與生物資產相關的政府補貼是記入企業(yè)收益還是成本補償，在會計準則中沒有明確規(guī)定。這一方面會影響企業(yè)經營業(yè)績的確認，導致各公司的財務信息有用性不高，另一方面也加大了信息披露的難度。

2.懲罰機制缺乏震懾。目前，我國相關部門對上市公司的監(jiān)管力度較弱，相關法規(guī)在實施時也缺少監(jiān)管執(zhí)行手段，震懾力較弱，懲罰機制效果不理想，導致違規(guī)披露行為的犯法成本很低。另外，因我國注冊會計師除審計之外，還為特定用戶提供管理咨詢等，這也可能造成審計監(jiān)管的失效，導致上市公司非規(guī)范披露行為的出現。

3.企業(yè)自身的自覺性較差。對公司的經營財務信息進行整理、記錄、反映，需要花費大量的人力、物力和財力，基于成本效益原則，當提供會計信息獲得的利潤不能補償信息披露消耗的費用時，公司一般不做制度要求之外的進一步披露。我國《企業(yè)會計準則——生物資產》關于披露只是在原則上要求，因而導致了大多數企業(yè)對會計規(guī)范制度執(zhí)行的不利，對信息進行完整準確披露的積極性不高。

四、完善我國農林上市公司生物資產信息披露的建議

（一）完善生物資產信息披露的相關準則

我們應當充分考慮生物資產本身的特殊性和復雜性，從強制和自愿兩個方面完善，制定出更加準確、完整的生物資產信息披露準則，確保增大信息披露的充分性。一方面，準則中應該明確上市公司生物資產強制性披露的內容，增加對生物資產的詳細披露。另一方面，由于生物資產的類別、特性各不相同，如果對所有披露信息強制要求統(tǒng)一，則顯得很不現實、不靈活，不利于上市公司更好的展現公司的信息和實力。因此，在規(guī)范強制性信息披露的同時，還要鼓勵自愿性信息披露，即在準則中詳細列出自愿性披露的統(tǒng)一參考標準和規(guī)范指南，這樣可以保證在上市公司自愿披露信息時有據可依，有規(guī)可循，避免披露的隨意性過大。

綜合起來，完善后的相關準則至少應包括以下幾方面：（1）相關企業(yè)必須在財務報表中明確披露有關生物資產項目，如從存貨項目中分離出消耗性生物資產，在資產負債表中單獨列示；（2）指出哪些生物資產是必須披露的，必須披露的生物資產的具體品種、類別，細化生物資產披露的內容和形式；（3）相關企業(yè)必須明確生物資產確認、披露的方法；（4）加強對公益性生物資產的披露，包括公益性生物資產的種類、實物數量及政府補助情況；（5）必須說明賬面價值與折舊記錄的詳細依據；（6）必須說明資產增減變動的原因，所處環(huán)境與狀態(tài)的變化等，對生物資產相關風險要進行詳細披露，充分滿足投資者的信息需求。

（二）增強社會的監(jiān)管職能，加大對違規(guī)行為的懲戒力度

證監(jiān)會作為最權威的監(jiān)督管理機構，應該增強對上市公司的監(jiān)管。一旦發(fā)現有披露不規(guī)范的行為，應當嚴格執(zhí)行懲戒措施。如果上市公司在披露生物資產信息時故意遺漏、模糊化不利于公司的重要信息，則要追究相關會計人員和公司負責人的行政責任，同時，情節(jié)嚴重構成犯罪的，則應追究刑事責任。

注冊會計師對上市公司具有審計監(jiān)督的職能。一方面，注重自身職業(yè)品德修養(yǎng)的加強，完善素質建設，堅持普及和學習職業(yè)法律知識，從而提升執(zhí)業(yè)水準，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，確保執(zhí)業(yè)質量。另一方面，應強化審計時的獨立性，避免同時提供審計業(yè)務和非審計業(yè)務，制定輪流審計和相互審查機制，力求確保審計的質量和效果。同時，證監(jiān)會也應加強對注冊會計師的監(jiān)督，建立有效的約束機制和嚴厲的處罰措施，對違反規(guī)定的注冊會計師嚴格執(zhí)行相應的懲處。

（三）完善農林上市公司的內部治理

完善的內部治理結構對保證生物資產信息披露的及時有效性有著必不可少的重要性。完善上市公司治理，是提升公司誠信度和規(guī)范會計信息披露的重要措施之一。具體措施包括：（1）建立獨立董事制度，對公司的重大問題，作出獨立判斷，并進行有效監(jiān)督；（2）完善董事會的工作程序，加強對經理層的監(jiān)管；（3）明確內部審計的法律責任，確保內審工作的獨立性，對公司內部財務活動監(jiān)督負責；（4）增強監(jiān)事會的監(jiān)督職能，確保會計信息披露監(jiān)督的有效性。

參考文獻：

[1]薛梅.生物資產的確認、計量、信息披露研究[D].山東農業(yè)大學，2009.

[2]崔斌.我國農業(yè)上市公司生物資產信息披露的研究[J].會計之友，2012（04）.