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新審計準則前,我國審計機關事實上審計質量控制有明確的要求,但審計質量控制體系的架構卻沒有得到比較統(tǒng)一的認定。隨著新審計準則的實施,明確構建國家審計的審計質量控制體系應是加強審計質量控制的重要舉措。
質量控制體系是指對質量控制產生作用的一系列組成要素。一般質量控制體系是由質量控制主體、控制客體(內容)、控制方法、控制責任、控制執(zhí)行情況評估等要素組成。根據質量控制理論的一般要求和新審計準則的規(guī)定,審計質量控制體系應該由以下要素組成。
(一)審計質量控制主體。審計質量控制主體是實施審計質量控制的組織機構和人員。組織機構就是各級審計機關、內部業(yè)務部門、法規(guī)審理部門和其派出機構。人員包括審計組組長和成員、審計業(yè)務部門負責人、審理機構負責人和審理人員、總審計師和審計機關負責人。
(二)審計質量控制客體。審計質量控制客體就是審計質量控制的直接對象。根據我國審計機關的實際,審計質量控制客體主要包括“資質、流程、證據、記錄、方法、判斷、文件、系統(tǒng)”等八個方面。
“資質”即審計機關內各個層次執(zhí)行審計業(yè)務的審計人員所必備的資格條件。包括審計人員的學歷、專業(yè)知識、任職年限、道德素質、執(zhí)業(yè)能力等。
“流程”即從審計準備、實施,到報告、整改落實等各個階段的作業(yè)步驟和經辦手續(xù)。
“證據”即審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中收集的用來證明審計目標實現情況的各類信息載體。包括直接證據和佐證證據、紙質證據和電子證據、內部證據和外部證據、財務證據和業(yè)務證據、實物證據和影像證據等。
“記錄”即審計人員在執(zhí)行業(yè)務過程中形成的反映各類情況、工作痕跡、判斷結果等方面的記載。包括調查了解記錄、審計工作底稿、重要管理事項記錄等。
“方法”即審計人員執(zhí)行審計業(yè)務所采用的各種技術手段。包括審計取證方法、審計抽樣方法、統(tǒng)計方法、經濟活動分析方法、重要性水平計算方法等。
“判斷”即審計人員針對審計目標實現情況作出的各種職業(yè)斷定。包括重要性判斷、真實性判斷、合法性判斷、效益性判斷、綜合性判斷等。具體體現在審計證據、審計工作底稿、審計報告、審計決定書等載體上的審計評價意見、違法違規(guī)的定性、有關情況的結論等。
“文件”即審計機關作出的各種結論性信息的業(yè)務公文。包括審計報告、審計調查報告、審計專題報告、審計綜合報告、審計結果報告、審計工作報告、審計信息、審計簡報等。
“系統(tǒng)”即從2004年開始由國家審計署在“金審工程”建設中組織開發(fā)設計的“現場審計實施系統(tǒng)”(簡稱AO)。該系統(tǒng)將審計程序和審計管理要素融入其中,是當前審計人員廣泛使用的審計項目作業(yè)平臺,也是審計機關運用信息化手段開展審計項目管理的工具。由于該系統(tǒng)已經成為審計人員執(zhí)行審計業(yè)務的“必經之路”,因此,必然成為審計質量控制新的“熱點”。
以上八個審計質量控制“對象”的狀態(tài)如何,基本左右了審計機關審計質量的優(yōu)劣程度,因而成為審計質量控制的重點。
(三)審計質量控制標準。審計質量控制標準是審計機關的審計人員對審計質量進行控制所采用的各類依據。審計質量控制標準由審計法、審計法實施條例、審計準則和審計操作指南。以及其他規(guī)范審計人員行為的單位內部規(guī)范性文件中規(guī)定的審計人員任職標準、審計職業(yè)道德標準、審計程序標準、審計作業(yè)標準、審計判斷標準、審計文件(審計報告、審計決定書等)標準、審計結果公布標準、審計整改檢查標準、審計責任標準等組成。
(四)審計質量控制方法。審計質量控制方法是審計機關實施審計質量控制所運用的具體手段和措施,主要包括“計劃、授權、審核、復核、審理、審定”等形式。
“計劃”即審計機關通過計劃制定的手段實施的審計質量控制活動。這里的“計劃”主要包括審計工作計劃、審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案等。
“授權”即審計機關各個層級負責人和審計人員依據本崗位所授予的職權行使的審計質量控制活動。根據審計法律法規(guī)和審計機關授權,審計組組長擁有編制實施審計實施方案權、審計業(yè)務部門負責人擁有編制實施審計工作方案權、審計機關負責人擁有批準審計工作方案權、審計人員擁有收集審計證據權、審計機關負責人擁有批準查詢被審計單位銀行賬戶權等。未經授權不得從事相關工作。
“審核”即審計人員通過審查與核對的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計組組長對審計工作底稿和審計證據進行的審核。
“復核”即審計業(yè)務部門通過再次審核的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計業(yè)務部門對審計組報送的審計報告、審計決定書、審計證據、審計工作底稿以及其他有關審計事項的材料進行的復核。
“審理”即審計機關的法規(guī)審理部門通過審查和處理的手段實施的審計質量控制活動。主要是審理機構和審理人員以審計實施方案為基礎,對審計實施的過程及結果進行審查并提出審理意見。
“審定”即審計機關通過審查決定的手段實施的審計質量控制活動。一般是審計機關以召開審計業(yè)務會議形式對審計報告、審計決定書等進行審定,也可經審計機關主要負責人授權,由審計機關其他負責人審定。
(五)審計質量控制執(zhí)行情況評估。審計質量評估是審計質量控制體系的重要成員,是在審計過程結束后,由專門人員以檢驗審計質量控制的實際成效為目的,通過對審計質量的回顧,作出評價,指出存在的問題,提出改進審計質量的意見的一系列活動。審計質量評估是審計質量控制的事后性方法,它雖然不能發(fā)揮以上實時性控制方法的作用,但也是審計質量控制不可缺少的重要一環(huán)。通過持續(xù)性的審計質量評估,確保審計質量得到連續(xù)不斷地關注,促進與審計質量有關的人員其質量意識得到進一步增強。
(六)審計質量控制制度。審計質量控制制度是審計質量控制體系的保證要素,是各級審計機關規(guī)制審計質量的重要文件,是有關審計質量控制方針、目標、原則、要求和具體規(guī)定的文字載體,是審計質量控制規(guī)范化、法制化、經常化的體現。審計質量控制制度作為審計質量控制體系中的“軟件”,為審計機關審計質量控制明確了指導思想、基本要求、基本路徑和內容,為審計業(yè)務人員開展審計質量控制提供了具體依據和操作步驟,為審計質量管理部門進行審計質量評估提供了系列評判標準。
(七)現場審計實施系統(tǒng)。現場審計實施系統(tǒng)不僅是審計人員現場作業(yè)的平臺,還為審計項目管理搭建了平臺,把國家審計準則對審計程序的要求設置為系統(tǒng)的操作和控制模板,同時結合審計人員身份的不同,分別給予“讀”或“寫”的權限,實現了現場審計質量的初步控制,并通過該系統(tǒng)與審計管理系統(tǒng)(OA)的交互功能,在實現了審計組與所在部門、與分管局領導之間信息傳遞的同時,也實現了對審計項目從審計前到審中直至審后的審計全過程質量的“網”上后臺監(jiān)控。隨著現場審計實施系統(tǒng)在全國審計機關系統(tǒng)的廣泛運用和進一步完善升級,該系統(tǒng)將成為審計質量“硬”控制的必備工具。
以上七個要素基本構成了目前審計機關審計質量控制體系。
二、新審計準則視角下審計質量控制的路徑
根據新審計準則的規(guī)定,依據審計質量控制體系的架構和要求,審計質量控制可以形成以下幾條路徑。
(一)程序路徑。即通過審計程序的設定和實施,確保審計人員的行為按照即定的步驟和順序進行,進而確保審計質量各個環(huán)節(jié)的質量目標的實現。通常包括審前程序控制(如編制科學合理、可行的審計項目計劃、審計實施方案等)、審中程序控制(按審計實施方案實施、取得合格的審計證據、審計工作底稿審核、業(yè)務部門內部復核等)和審后程序控制(審計報告、審計決定書等審理、審定,審計質量檢查和評估等)三個部分。
(二)人員路徑。審計人員是審計質量的“制造者”,因此,合格的審計人員是審計質量合格的前提和保證。人員路徑一方面是指審計機關通過新審計準則對各個層次和環(huán)節(jié)審計人員的任職資格、上崗條件等方面的設定、準入、退出和監(jiān)管,建立并實施全面控制審計人員自身“質量”的機制,確保用合格的審計人員上崗執(zhí)行審計業(yè)務。另一方面是指所有執(zhí)行審計業(yè)務的人員,包括各個層次的領導,都是審計質量的“保證人”,審計質量控制“人人有責”。通過對審計人員的崗位職責、責任追究的設定和監(jiān)管,確保審計人員按照各自職責切實承擔起審計質量保證人的責任。
(三)文件路徑。即通過對審計活動中產生的所有文件(如審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案、審計通知書、審計組審計報告征求意見書、審計機關審計報告、審計決定書、審計移送處理書、審計結果公告等)的種類、格式、基本內容、專業(yè)術語等的設定和規(guī)范運行,確保反映審計監(jiān)督活動和審計人員行為情況的文件和文字符合質量要求。
(四)技術路徑。即通過現場審計實施系統(tǒng)內設的審計質量控制機制,將審計質量控制點鑲嵌在審計項目管理功能里,利用審計人員身份、授權、批準、復核、審定等控制方法,做到不相容職務得到分離,各個層級的審計人員通過信息化的手段按照一定的權限,在“網”上履行審計質量控制責任,確保審計程序完整地進行,限制“繞過”關鍵控制點行為的發(fā)生。
(五)責任路徑。即通過確定和落實審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務、實施審計程序、收集審計證據、編寫審計公文等方面承擔的質量責任,確保審計人員盡職盡責、保質保量地完成審計任務。
以上審計質量控制路徑屬于“硬”控制范疇,與審計項目的開展同步進行并伴隨著始終,對控制審計質量直接產生作用。以下審計質量控制路徑屬于“軟”控制范疇,重在培育審計質量控制的內部環(huán)境,對審計質量的提高起到間接的促進作用。
(六)考評路徑。即通過開展對一定時期審計質量的檢查、評估、評優(yōu)等活動,對已完成的審計項目的審計質量進行檢驗,總結審計質量好的經驗,找出審計質量存在的問題,分析問題產生的原因,提出今后改進和完善審計質量控制的建議。對考核結果運用正負激勵機制,獎優(yōu)罰劣。
(七)制度路徑。即將規(guī)范審計人員行為的制度的制定、執(zhí)行和檢查作為審計質量控制的重要措施。一方面根據審計面臨的形勢和任務、發(fā)揮審計功能作用的需要等,及時完善和健全審計作業(yè)層次的“規(guī)章制度”,為開展審計質量控制創(chuàng)造前提條件。另一方面狠抓審計作業(yè)環(huán)節(jié)有關制度規(guī)定的執(zhí)行力,強化制度對審計人員行為的約束力。再有,通過審計質量評估活動,檢查審計規(guī)章制度執(zhí)行中存在的問題,一方面糾正執(zhí)行中出現的偏差,另一方面對原則性比較強的條款作出更加細化的解釋說明,切實起到以制度控制審計質量的作用。
(八)環(huán)境路徑。即通過審計法治化建設,明確審計機關對審計質量的方針、目標和要求,明確審計質量控制制度建設的任務,在計劃開展審計質量年活動,借鑒國外審計機關審計質量控制的經驗,編制符合中國國情的《審計操作指南》、《審計質量手冊》等,營造審計機關審計質量控制和管理的體制氛圍、制度氛圍、文化氛圍,使加強審計質量控制和管理成為各級審計機關的“大氣候”,在審計機關形成人人都講審計質量、人人都是審計質量員的“風氣”。
三、新審計準則視角下加強審計質量管理的構想
審計質量管理是包括審計質量控制在內的一系列活動,是審計機關為確保審計質量而實施的領導、計劃、控制、評估、考核、規(guī)制等過程和行為。審計質量控制是審計質量管理的一部分,審計質量管理是對審計質量控制活動的升華。新審計準則是審計機關加強審計質量管理的最新制度依據,也為審計質量管理提供了有利條件。依據新審計準則有關審計質量控制的理念,筆者對新時期審計機關加強審計質量有以下一些構想:
(一)進一步加快審計法制化建設的步伐。審計法制化建設的主要任務就是根據審計工作的實際需要,建立健全各項審計規(guī)章制度。而新審計準則確定的任務之一,恰恰也是要不斷建立和完善新的審計質量控制制度。二者不謀而合。按照新審計準則的要求,審計質量控制制度建設要圍繞審計質量責任、審計職業(yè)道德、審計人力資源、審計業(yè)務執(zhí)行、審計質量監(jiān)控等方面和內容進行,最終形成審計質量控制制度體系。
(二)著力推進審計項目審理工作。建立和推進審計項目審理機制是新審計準則的明確規(guī)定,也是審計機關加強審計質量控制和管理的新舉措。目前影響審計質量的原因有許多,其中較為重要原因的是一些審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中不能嚴格按照審計程序辦事,主要體現在不能完全按照是審計實施方案確定的審計目標、審計重點執(zhí)行審計業(yè)務,審計實施方案落實不到位,在一定程度上存在著隨意性,另外,審計復核工作關注形式規(guī)范較多,關注實質規(guī)范不夠,重結果質量控制,輕過程質量控制。為此,各級審計機關要根據審計署的部署積極開展和推進審計項目審理工作,把審計實質性規(guī)范執(zhí)行情況作為審計質量控制的重點。